Trong xu thế Việt Nam hội nhập kinh tế quốc tế ngày càng sâu, rộng. Hoạt động kinh doanh xuất, nhập khẩu ngày càng chiếm khối lượng giao dịch lớn trong doanh nghiệp (DN) Việt Nam. Điều này dẫn đến phát sinh các giao dịch tiền tệ, phi tiền tệ bằng ngoại tệ và việc xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái (CLTG) trong công tác kế toán trở nên phức tạp, tạo ra nhiều khó khăn, lúng túng cho cơ quan xây dựng chính sách và DN áp dụng. Từ năm 2002 Bộ Tài chính (BTC) ban hành VAS 10, rồi quyết định 15 ban hành năm 2006 đến thông tư 201 năm 2009 và thông tư 179 năm 2012 đã liên tục điều chỉnh, hướng dẫn xử lý CLTG. Nhưng thực tế áp dụng trong DN vẫn còn nhiều điểm bất cập và chưa rõ ràng. Đến cuối năm 2014, BTC ban hành thông tư 200/2014/TT-BTC (TT200) hướng dẫn khá chi tiết và giải quyết được nhiều vướng mắc cho DN. Tuy nhiên, thực tế vận dụng trong doanh nhiều còn nhiều vấn đề cần bàn luận. Bài viết trình bày một số nội dung trọng tâm liên quan đến kế toán CLTG theo TT 200 và trao đổi của tác giả giữa TT200 với các quy định khác của BTC có liên quan. Từ khóa Chênh lệch tỷ giá hối đoái.

1. Một số nội dung trọng tâm về chênh lệch tỷ giá hối đoái theo TT 200

1.1. Quy định chung về tỷ giá hối đoái

CLTG là khoản chênh lệch phát sinh từ việc trao đổi thực tế hoặc quy đổi cùng một số lượng tiền tệ khác sang đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá hối đoái khác nhau. Đồng tiền kế toán được sử dụng cho tất cả các loại hình DN là đồng Việt Nam (Trừ trường hợp được phép sử dụng ngoại tệ hạch toán theo quy định của pháp luật). Vì vậy, khi phát sinh các đơn vị tiền tệ khác thì phải quy đổi sang đồng Việt Nam. Việc quy đổi đồng ngoại tệ ra đồng Việt nam phải căn cứ vào: – Tỷ giá giao dịch thực tế; – Tỷ giá ghi sổ kế toán

1.2. Nguyên tắc xác định tỷ giá giao dịch thực tế

* Tỷ giá giao dịch thực tế phát sinh trong kỳ:

– Tỷ giá giao dịch thực tế khi mua bán ngoại tệ là tỷ giá ký kết trong hợp đồng mua, bán ngoại tệ giữa DN và ngân hàng thương mại.

– Trường hợp hợp đồng không quy định tỷ giá thanh toán thì DN ghi sổ kế toán theo nguyên tắc:

+ Tỷ giá giao dịch thực tế khi góp vốn hoặc nhận vốn góp: Là tỷ giá mua ngoại tệ của ngân hàng nơi DN mở tài khoản để nhận vốn của nhà đầu tư tại ngày góp vốn

+ Tỷ giá giao dịch thực tế khi ghi nhận nợ phải thu: Là tỷ giá mua của ngân hàng thương mại nơi DN chỉ định khách hàng thanh toán tại thời điểm giao dịch phát sinh

+ Tỷ giá giao dịch thực tế khi ghi nhận tài sản, doanh thu, thu nhập, chi phí: Là tỷ giá công bố của ngân hàng thương mại nơi DN thường xuyên có giao dịch

+ Tỷ giá giao dịch thực tế khi ghi nhận nợ phải trả: Là tỷ giá bán của ngân hàng thương mại nơi DN dự kiến giao dịch tại thời điểm giao dịch phát sinh

+ Đối với các giao dịch mua sắm tài sản hoặc các khoản chi phí được thanh toán ngay bằng ngoại tệ (không qua các tài khoản phải trả), tỷ giá giao dịch thực tế là tỷ giá mua của ngân hàng thương mại nơi DN thực hiện thanh toán;

+ Trường hợp bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ hoặc thu nhập có liên quan đến doanh thu nhận trước hoặc giao dịch nhận trước tiền của người mua thì doanh thu, thu nhập tương ứng với số tiền nhận trước được áp dụng tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm nhận trước của người mua (không áp dụng theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu, thu nhập)
+ Trường hợp tài sản được mua có liên quan đến giao dịch trả trước cho người bán thì giá trị tài sản tương ứng với số tiền trả trước được áp dụng tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm trả trước cho người bán (Không áp dụng theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm ghi nhận tài sản).

* Tỷ giá giao dịch thực tế khi đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập Báo cáo tài chính:

Tỷ giá giao dịch thực tế là tỷ giá công bố của ngân hàng thương mại nơi DN thường xuyên có giao dịch (Do DN tự lựa chọn) theo nguyên tắc:

+ Tỷ giá giao dịch thực tế khi đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ được phân loại là tài sản: Là tỷ giá mua ngoại tệ của ngân hàng thương mại nơi DN thường xuyên có giao dịch tại thời điểm lập Báo cáo tài chính. Đối với các khoản ngoại tệ gửi ngân hàng thì tỷ giá thực tế khi đánh giá lại là tỷ giá mua của chính ngân hàng nơi DN mở tài khoản ngoại tệ. Trường hợp DN có nhiều tài khoản ngoại tệ ở nhiều ngân hàng khác nhau và tỷ giá mua của các ngân hàng không có chênh lệch đáng kể thì có thể lựa chọn tỷ giá mua của một trong số các ngân hàng nơi DN mở tài khoản ngoại tệ làm căn cứ đánh giá lại

+ Tỷ giá giao dịch thực tế khi đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ được phân loại là nợ phải trả: Là tỷ giá bán ngoại tệ của ngân hàng thương mại tại thời điểm lập Báo cáo tài chính

+ Các đơn vị trong tập đoàn được áp dụng chung một tỷ giá do Công ty mẹ quy định (phải đảm bảo sát với tỷ giá giao dịch thực tế) để đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ phát sinh từ các giao dịch nội bộ.

1.3. Nguyên tắc xác định tỷ giá ghi sổ.

– Tỷ giá ghi sổ gồm: Tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh hoặc tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền liên hoàn.

– Tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh: Là tỷ giá khi thu hồi các khoản nợ phải thu, các khoản ký cược, ký quỹ hoặc thanh toán các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ, được xác định theo tỷ giá tại thời điểm giao dịch phát sinh hoặc tại thời điểm đánh giá lại cuối kỳ của từng đối tượng.

– Trường hợp trong kỳ phát sinh nhiều khoản phải thu hoặc phải trả bằng ngoại tệ với cùng một đối tượng thì tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh cho từng đối tượng được xác định trên cơ sở bình quân gia quyền liên hoàn của các giao dịch với đối tượng đó.

– Tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền liên hoàn là tỷ giá được sử dụng tại bên Có tài khoản tiền khi thanh toán tiền bằng ngoại tệ.

1.4. Xác định các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ

Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ là các tài sản được thu hồi bằng ngoại tệ hoặc các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ, bao gồm:

– Tiền mặt, các khoản tương đương tiền, tiền gửi có kỳ hạn bằng ngoại tệ;

– Các khoản nợ phải thu, nợ phải trả có gốc ngoại tệ, ngoại trừ:

+ Các khoản trả trước cho người bán và các khoản chi phí trả trước bằng ngoại tệ. Trường hợp tại thời điểm lập báo cáo có bằng chứng chắc chắn về việc người bán không thể cung cấp hàng hoá, dịch vụ và DN sẽ phải nhận lại các khoản trả trước bằng ngoại tệ thì các khoản này được coi là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ;

+ Các khoản người mua trả tiền trước và các khoản doanh thu nhận trước bằng ngoại tệ. Trường hợp tại thời điểm lập báo cáo có bằng chứng chắc chắn về việc DN không thể cung cấp hàng hoá, dịch vụ và sẽ phải trả lại các khoản nhận trước bằng ngoại tệ cho người mua thì các khoản này được coi là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ.

– Các khoản đi vay, cho vay dưới mọi hình thức được quyền thu hồi hoặc có nghĩa vụ hoàn trả bằng ngoại tệ;

– Các khoản đặt cọc, ký cược, ký quỹ được quyền nhận lại bằng ngoại tệ; Các khoản nhận ký cược, ký quỹ phải hoàn trả bằng ngoại tệ.

1.5. Nguyên tắc kế toán chênh lệch tỷ giá

– DN phải theo dõi cả nguyên tệ và đồng Việt Nam trên sổ kế toán chi tiết các tài khoản tiền, nợ phải thu, nợ phải trả.

– Tất cả các khoản CLTG đều được phản ánh ngày vào doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi) hoặc chi phí tài chính (nếu lỗ) tại thời điểm phát sinh.

– DN phải đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá giao dịch thực tế tại tất cả các thời điểm lập báo cáo tài chính theo quy định của pháp luật. Đối với các DN đã sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái thì không được đánh giá lại các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ đã sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái. – Khoản CLTG trong giai đoạn trước hoạt động của DN Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ có thực hiện dự án, công trình trọng điểm quốc gia gắn với nhiệm vụ ổn định kinh tế vĩ mô, an ninh, quốc phòng được tập hợp, phản ánh trên TK 413 và được phân bổ dần vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính khi DN đi vào hoạt động theo nguyên tắc:

+ Khoản lỗ Phân bổ trực tiếp từ TK 413 vào chi phí tài chính, khoản lãi phân bổ trực tiếp từ TK 413 vào doanh thu hoạt động tài chính;

+ Thời gian phân bổ thực hiện theo quy định của pháp luật đối với loại hình DN do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ. Riêng số phân bổ khoản lỗ tỷ giá tối thiểu trong từng kỳ phải đảm bảo không nhỏ hơn mức lợi nhuận trước thuế trước khi phân bổ khoản lỗ tỷ giá (Sau khi phân bổ lỗ tỷ giá, lợi nhuận trước thuế của báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bằng không).

– DN không được vốn hóa các khoản CLTG vào giá trị tài sản dở dang.

2. Ví dụ giao dịch thực tế phát sinh

2.1. Ví dụ 1: Nhập khẩu hàng hóa

Công ty N ký hợp đồng nhập khẩu lô hàng, giá mua 10.000 USD. Giả sử có các trường hợp thanh toán như sau:

– Trường hợp 1, chưa thanh toán: Ngày 10/01/2016, công ty N đã làm thủ tục nhập khẩu và nhận hàng nhập kho, biết tỷ giá trên tờ khai hải quan là 22.100 VND/USD, tỷ giá bán USD của ngân hàng thương mại DN dự kiến giao dịch (NHTM) là 22.200 VND/USD. Kế toán ghi: Nợ TK 156: 222.000.000đ (10.000 USD x 22.200) Có TK 331: 222.000.000đ (10.000 USD x 22.200) – Trường hợp 2, thanh toán trước một phần:

+ Ngày 05/01/2016, công ty N chuyển 4.000 USD tiền gửi ngân hàng, ứng trước cho người bán, biết tỷ giá bán USD của NHTM là 22.050, tỷ giá ghi sổ ngoại tệ 22.000 VND/USD. Kế toán ghi: Nợ TK 331: 88.200.000đ (4.000 USD x 22.050); Có TK 112: 88.000.000đ (4.000 USD x 22.000 Có TK 515: 200.000đ.

+ Ngày 10/01/2016, công ty N đã làm thủ tục nhập khẩu và nhận hàng nhập kho, biết tỷ giá trên tờ khai hải quan là 22.100 VND/USD, tỷ giá bán USD của ngân hàng thương mại DN dự kiến giao dịch (NHTM) là 22.200 VND/USD. Kế toán ghi: Nợ TK 156: 221.400.000đ (4.000 USD x 22.050 + 6.000 USD x 22.200); Có TK 331: 221.400.000đ (4.000 USD x 22.050 + 6.000 USD x 22.200).

2.2. Ví dụ 2: Xuất khẩu hàng hóa

Công ty N ký hợp đồng xuất khẩu hàng hóa, giá bán 20.000 USD/FOB. HCM. Giả sử có các trường hợp thanh toán như sau:

– Trường hợp 1, chưa thu tiền: Ngày 21/01/2016, công ty N đã làm xong thủ tục xuất khẩu, biết tỷ giá trên tờ khai hải quan là 22.100 VND/USD, tỷ giá mua USD của NHTM là 22.150 VND/USD. Kế toán ghi nhận doanh thu: Nợ TK 131: 443.000.000đ (20.000 USD x 22.150); Có TK 511: 443.000.000đ (20.000 USD x 22.150). – Trường hợp 2, thu trước một phần:

+ Ngày 07/01/2016, khách hàng chuyển khoản trả trước cho DN 5.000 USD, biết tỷ giá mua USD của NHTM là 22.050. Kế toán ghi: Nợ TK 112: 110.250.000 (5.000 USD x 22.050); Có TK 131: 110.250.000 (5.000 USD x 22.050).

+ Ngày 21/01/2016, công ty N đã làm xong thủ tục xuất khẩu, biết tỷ giá trên tờ khai hải quan là 22.100 VND/USD, tỷ giá mua USD của NHTM là 22.150 VND/USD. Kế toán ghi nhận doanh thu: Nợ TK 131: 442.500.000 (5.000 USD x 22.050 + 15.000 USD x 22.150); Có TK 511: 442.500.000 (5.000 USD x 22.050 + 15.000 USD x 22.150).

3. Bàn về quy định hiện hành xử lý CLTG

– Thứ nhất: Từ quy định TT 200, ví dụ 1 và ví dụ 2 cho thấy, việc ghi nhận giá trị hàng hóa, dịch vụ mua vào và doanh thu cung cấp hàng hóa, dịch vụ bị ảnh hưởng bởi nghiệp vụ ứng trước tiền hàng, có nghĩa bị ảnh hưởng bởi dòng tiền, có quan tâm đến thời điểm thu, chi. Nhưng theo VAS 01 quy định nguyên tắc kế toán Cơ sở dồn tích áp dụng cho DN hiện nay là “Mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính của doanh nghiệp liên quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí phải được ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền…”. Vậy, nên cần xem xét sự phù hợp của TT 200 trong trường hợp trên với nguyên tắc cơ sở kế toán dồn tích theo VAS 01.

– Thứ hai: Việc quy định ghi nhận tỷ giá theo kế toán và thuế không trùng khớp với quy định áp dụng tỷ giá để xác định trị giá tính thuế của cơ quan hải quan. Tại khoản 3, điều 21, nghị định 08/2015/NĐ-CP hướng dẫn: “Tỷ giá giữa đồng Việt Nam với đồng tiền nước ngoài dùng để xác định trị giá tính thuế là tỷ giá ngoại tệ mua vào theo hình thức chuyển khoản của Hội sở chính Ngân hàng thương mại cổ phần Ngoại thương Việt Nam tại thời điểm cuối ngày của ngày thứ năm tuần trước liền kề hoặc là tỷ giá cuối ngày của ngày làm việc liền trước ngày thứ năm trong trường, hợp ngày thứ năm là ngày lễ, ngày nghỉ. Tỷ giá này được sử dụng để xác định tỷ giá tính thuế cho các tờ khai hải quan đăng ký trong tuần”. Trong trường hợp xảy ra nghiệp vụ ứng tiền trước thì cả tỷ giá trên hóa đơn xuất khẩu, tỷ giá theo tờ khai hải quan và tỷ giá theo kế toán sẽ khác nhau. Điều này dẫn đến: Kế toán sẽ khó có thể căn cứ vào chứng từ gốc để ghi sổ; Cùng một nghiệp vụ kinh tế phát sinh nhưng mỗi cơ quan quy định cách xác định tỷ giá khác nhau. Trong khi các cơ quan này cùng đơn vị chủ quản là BTC. Vậy, BTC nên có quy định thống nhất tỷ giá trong trường hợp này thì sẽ thuận lợi hơn cho cả DN vận dụng và cơ quan Nhà nước khi kiểm tra.

– Thứ ba: Theo TT 200, thời điểm lập báo cáo tài chính, DN đánh giá lại tất cả các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (Tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, tiền đang chuyển, nợ phải thu, nợ phải trả,…) và kết chuyển số thuần vào doanh thu tài chính nếu lãi, ngược lại kết chuyển vào chi phí tài chính. Trong khi đó, theo quy định ở điểm 2.21 điều 4, và điều 5 thông tư 96/2015/TT-BTC quy định về tính thuế Thu nhập doanh nghiệp thì chỉ chấp nhận đối với khoản nợ phải trả. Điều này làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời giữa kế toán và thuế, làm cho công tác kế toán trở nên phức tạp. Trong trường hợp này, quy định tính thuế nên thống nhất theo kế toán thì sẽ giảm thiều được chênh lệch giữa Thuế – Kế toán, và công tác kế toán cũng trở nên đơn giản và hiệu quả hơn.

– Thứ tư: Trong TT 200, cùng quy định về tỷ giá để đánh giá lại số dư tiền gửi ngân hàng bằng ngoại tệ. Nhưng ở điểm g, khoản 1, điều 13 không khớp với điểm b, 1.3, khoản 1, điều 69. Vậy, nên thống nhất hướng dẫn sử dụng ở hai điểm này. Một vấn đề nữa, BTC có quy định: “Trường hợp DN có nhiều tài khoản ngoại tệ ở nhiều ngân hàng khác nhau và tỷ giá mua của các ngân hàng không có chênh lệch đáng kể thì có thể lựa chọn tỷ giá mua của một trong số các ngân hàng nơi DN mở tài khoản ngoại tệ làm căn cứ đánh giá lại”. Theo tinh thần hướng dẫn Nguyên tắc thận trọng trong VAS 01, khi xem xét, cân nhắc, đánh giá thì không nên đánh giá cao hơn giá trị tài sản và thu nhập. Hay, DN đứng trước các phương án lựa chọn thì kế toán chọn phương án không thổi phồng tài sản, thu nhập. Vậy, trong trường hợp DN có nhiều tài khoản ngoại tệ ở nhiều ngân hàng khác nhau, thì nên chọn ngân hàng có tỷ giá mua thấp nhất để đánh giá ngoại tệ sẽ phù hợp theo nguyên tắc thận trọng trong kế toán.